De
acuerdo con De Monte (2006), “la distinción entre delitos comunes y delitos
propios adquiere particular relevancia también en el ámbito del Derecho penal
tributario, en tanto la exacta identificación del sujeto activo constituye el
presupuesto irrenunciable para la correcta atribución de la responsabilidad
penal en hipótesis de coparticipación criminosa, y en particular, en lo que
concierne al concurso del ajeno en el delito propio”. Dicho autor agrega que
los delitos comunes el “hecho típico puede ser realizado por cualquier persona
carente de particulares calificaciones jurídicas o naturalistas; mientras que
los delitos propios pueden ser cometidos solo por determinados sujetos”.
Tal y
como lo definen estos autores, hay que ser precavido al momento de incluir en
querellas y acusaciones, una amalgama de tipos penales, sin tomar si se puede
subsimir en un delito tributario, ya que no se trata de un delito común, sino
especial o propio.
Principio
de Especialidad en materia penal tributaria
El
párrafo III del artículo 3 del Código Tributario dispone que “cuando existan
disposiciones expresas en este Código para la solución de un caso, regirán
supletoriamente en el orden que se indican, las leyes tributarias análogas, los
principios generales y normas del Derecho Tributario, del Derecho Público y del
Derecho Privado que más se avengan a la naturaleza y fines del Derecho
Tributario; con excepción de las sanciones represivas, las cuales serán
únicamente las previstas expresamente en la presente ley”. Si bien no lo dice
de forma expresa, es evidente que rige el principio de especialidad en las disposiciones
concernientes a las figuras tributarias.
El
Código Tributario es una ley especial que rige en la materia tributaria, esto
significa que tiene preferencia en su aplicación con relación a otra norma.
Delitos propios o especiales en materia penal tributaria
Delitos tributarios: consiste
en engañar a la Administración Tributaria con el fin de reducir o eliminar el
pago de impuestos. El delito tributario se rige por las normas de la Ley Penal
Común, y disposiciones del Código Tributario. Estos son:
·
Defraudación tributaria.
·
Elaboración y comercio clandestino
de productos sujetos a impuestos.
·
Fabricación y falsificación
de valores fiscales.
Estos son los delitos previstos y sancionados
por el Código Tributarios, pero, además, un delito común lo puede cometer
cualquiera, sin embargo, los delitos propios no.
El bien jurídico que se afecta cuando se comete
un delito tributario es la hacienda pública, lo cual no sucede en un delito
común, que tiende a perjudicar a una o varias personas.
Análisis sentencia
penal número 249-02-2017-EPEN-2019-SSEN-0037
Una
interesante decisión produjo el Primer Tribunal Colegiado del Distrito Nacional,
el día 28 de febrero de 2019, el caso en contra del señor José Reynaldo Santana
Tapia, y varias empresas representadas por este, por presuntamente violar las
disposiciones de los artículos 236, 237, 238 y 239 del Código Tributario, y el
artículo 3 de la Ley 72-02, sobre Lavado de Activos, Provenientes del Tráfico
Ilícito de y Sustancias Controladas, además, 147, 148 y 405 del Código Penal.
La
Administración Tributaria en el caso fue la Dirección General de Impuestos
Internos, la cual juntamente con el Ministerio Público, pretendían que el
imputado fuera condenado por las disposiciones más arriba indicadas.
Los
jueces al momento de hacer un análisis de la tipicidad en el presente caso
concluyeron de forma que:
172. “en
torno a los elementos caracterizadores del artículo 236 del Código Tributario,
contentiva de la defraudación, simulación, ocultación, maniobra o cualquier
forma que ayude a evadir impuestos a pagar al Estado, este tribunal
entiende que los elementos constitutivos al efecto se encuentran configurados,
esto así, porque los encartados José Reynaldo Santana Tapia, así como las
entidades jurídicas Bienes Raíces Ramses S.R.L, José Santana Consulting, S.R.L,
y Ramses Inmobiliaria, ejerciendo maniobras fraudulentas con la remisión de
varios formularios 606 ficticios, de diferentes entidades sociales y de
personas físicas, lo que, a todas luces facilitaba y optimizaba la evasión de
pago parcial o total de los tributos, debidos por los contribuyentes.
173.
De la lectura y análisis exhaustivo, del artículo 237 del Código Tributario, el
cual establece varios numerales, donde se desglosa los casos en los cuales se
configura la defraudación tributaria, este tribunal entiende que en el presente
proceso, se configura el numeral 1 del referido artículo que consagra lo
siguiente: “Declarar, manifestar o asentar en libros de contabilidad, balances,
planillas, manifiesto u otro documento: cifras, hechos o datos falsos u omitir
circunstancias que influyan gravemente en la determinación de la obligación
tributaria”. Debido a que la defraudación tributaria consistía en la remisión
de formularios 606 y 607. Es decir, el imputado José Reynaldo Santana Tapia, y
las empresas Bienes Raíces Ramses S.R.L, José Santana Consulting, S.R.L, y
Ramses Inmobiliaria, proveían a través de las compañías inoperantes MCR
International S.A., y AJV Comercial S.A., a distintas empresas, comprobantes
fiscales y adelantos de ITBIS, que eran usados posteriormente para sustentar
facturas falsas de consumo, y consignar gastos en dichos formularios, los
cuales están remitidos a la Dirección General de Impuestos Internos”.
Podemos
notar como el Tribunal hizo pudo encuadrar la conducta realizada por el
imputado y las empresas señaladas en los tipos penales descritos en los
artículos 236 al 239 el Código Tributario. Sin embargo, el tribunal rechazó condenar
a la persona física y demás jurídicas por disposiciones del Código Penal
Dominicano, que instituyen los tipos penales de falsificación de documentos
públicos, uso de documentos falsos y estafa.
El
tribunal consideró 176. Que “luego de haber analizado los tipos penales por los
cuales son acusados los imputados, este colegiada concluye que la conducta retenida
a los imputados no puede subsimirse en los tipos penales previstos en los
artículos 147, 148 y 405 del Código Penal Dominicano, toda vez que la conducta
se encuentra establecida específicamente en la Ley 11-92, que instituye el
Código Tributario en la República Dominicana, en lo concerniente a la
defraudación tributaria.
177.
Que, en ese sentido, el artículo 232 de la ley alegada establece que
constituyen delitos tributarios las conductas que tipifican y sancionan esa
norma con tal carácter.
178. Que
ante la violación a la Ley 11-92 que instituye el Código Tributario en la
República Dominicana, no pueden concurrir conjuntamente con la violación a esta
ley otros tipos penales que se refieran al manejo de impuestos, por el
principio de especialidad, que se encuentra establecido en el artículo 3
párrafo 3 de dicha norma, al indicar que “cuando existan disposiciones expresas
en este Código para la solución de un caso, regirán supletoriamente en el orden
que se indican, las leyes tributarias análogas, los principios generales y
normas del Derecho Tributario, del Derecho Público y del Derecho Privado que
más se avengan a la naturaleza y fines del Derecho Tributario; con excepción de
las sanciones represivas, las cuales serán únicamente las previstas expresamente
en la presente ley”, que implica necesariamente solo acceder a la norma
supletoria cuando la conducta no está especificada en la ley tributaria, lo
cual no ocurre en la especie”.
El
tribunal hizo el mismo análisis con respecto a la falsedad en escritura, que
consideró que se encuentra prevista en el Código Tributario, y, por ende,
descartó aplicar la estafa por falta de prueba.
Esta
sentencia fue ratificada por la Corte de Apelación, y luego la Suprema Corte de
Justicia casó la misma, y la envió para que se conozca de nuevo ante la Corte
de Apelación. Será interesante si luego la Suprema Corte de Justicia toma
conocimiento de dicho proceso, y puede sentar un precedente para definir de una
vez y por toda la posibilidad o no de imputar a la vez delitos comunes y
delitos propios.
En este
sentido, Taveras (2018), refiere que “al asociar los elementos constitutivos
descritos en el artículo 236 y una de las causales principales de defraudación,
ubicable en el numeral 1 del artículo 237, es indiscutible, que queda
representada un tipo de defraudación tributaria. Es fácil identificar una
relación asociativa entre la definición de la conducta
prohibida; Declarar, manifestar o asentar …. cifras, hechos o datos
falsos, y la utilización y presentación de facturas apócrifas con el objetivo de evadir el
pago de los tributos.
Por
eso, resulta preocupante, que la Dirección General de Impuestos Internos y el
Ministerio Publico, califiquen la generalidad de los procesos penales
investigados, como falsificación de documentos públicos y estafa contra el
Estado”.
Estamos
de acuerdo con el autor, sin embargo, si fuera de esas conductas el
contribuyente comete otros delitos, deberá ser sancionado por esos hechos, y el
Ministerio Público acusará como tiene la obligación de acuerdo con el artículo
30 del Código Procesal Penal, por ejemplo, lavado de activos, que tiene como
delito precedente la defraudación tributaria.
·
Torres Cadavid, Natalia, (2018). El delito
de defraudación tributaria: ¿un delito especial o un delito común? disponible
en http://criminet.ugr.es/recpc/20/recpc20-29.pdf
·
Taveras, Leandro, (2018). Defraudación
tributaria, no falsificación ni estafa. Disponible
en https://acento.com.do/opinion/defraudacion-tributaria-no-falsificacion-estafa-8599527.html
·
Lo Monte, Elio, (2006), Principios de
Derecho Penal Tributario. Euro Editores, Montevideo, Uruguay.
LEYES
·
Ley 11-92, Código Tributario Dominicano
(1992).
SENTENCIA
·
Sentencia penal número
249-02-2017-EPEN-2019-SSEN-0037, de fecha 28 de febrero de 2018, Primer
Colegiado del Distrito Nacional.
